一、引言
1999年，我國開始實行經(jīng)濟責任審計，當時經(jīng)濟責任審計的對象主要是縣級以下黨政主要領(lǐng)導干部和國有企業(yè)領(lǐng)導人員，此后，審計對象逐步擴大到地廳級領(lǐng)導干部，在此期間，審計署對省部長經(jīng)濟責任審計進行了試點。2010年，我國對經(jīng)濟責任審計進一步規(guī)范，中辦國辦聯(lián)合下發(fā)了《黨政主要領(lǐng)導干部和國有企業(yè)領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》，經(jīng)濟責任審計進入一個新的發(fā)展階段。
經(jīng)濟責任審計工作是伴隨著我國民主法治建設(shè)的大力推進、經(jīng)濟社會的科學發(fā)展和干部管理制度的日益完善，逐步建立和發(fā)展起來的。在這一過程中，我們對經(jīng)濟責任審計的目標、內(nèi)容等認識不斷加深，特別是隨著國家審計是國家治理的重要組成部分，國家審計的本質(zhì)是國家治理的“免疫系統(tǒng)”的深入揭示，我們對經(jīng)濟責任審計的功能認識進一步加深。經(jīng)濟責任審計作為國家審計的一種類型，它理所當然具有國家審計的預防、揭示和抵御的普遍功能，但它作為一種單獨類型的審計，在國家治理結(jié)構(gòu)中，它的作用方式是其他審計不可替代的，它具有自身的特有功能屬性和功能實現(xiàn)途徑。對經(jīng)濟責任審計的功能及功能實現(xiàn)途徑研究，有助于加深對經(jīng)濟責任審計的認識，從而推動國家審計發(fā)展，進而促進國家治理不斷完善。
二、國家治理結(jié)構(gòu)中經(jīng)濟責任審計的理論分析
（一）國家治理的理論基礎(chǔ)
“治理”一詞可追溯到古希臘，原意是控制、指導和操縱。根據(jù)韋伯字典，“治理”即“統(tǒng)治的行為或過程，特別是那些權(quán)威性的指揮和控制”，全球治理委員會在1995年的一份研究報告中對治理所下的定義為：治理是各種公共的或私人的個人和機構(gòu)管理其共同事務(wù)的諸多方式的總和。它是使相互沖突的或不相同的利益得以調(diào)和并且采取聯(lián)合行動的持續(xù)的過程。它既包括有權(quán)迫使人們服從的正式的制度和規(guī)則，也包括各種人們同意或以為符合其利益的非正式的制度安排。因此，治理是一個適應范圍很廣的概念，既可用于國家，即國家治理，也可用于私人部門，如公司治理等。
從經(jīng)濟學理論來看，國家治理的理論基礎(chǔ)是“委托——代理”理論。委托代理理論指出，權(quán)利的所有者由于知識、能力和精力等原因不能行使其所有的權(quán)利，另一方面，隨著生產(chǎn)力的發(fā)展和社會分工，產(chǎn)生了一大批具有專業(yè)知識的代理人，他們有精力、有能力代理行使好被委托的權(quán)利，由此產(chǎn)生委托代理關(guān)系。委托代理問題的關(guān)鍵在于設(shè)計適當?shù)募顧C制誘導代理人去追求委托人的目標，使其行為符合委托人的利益達到激勵兼容。
委托代理理論在國家這一組織中的運用和體現(xiàn)就是國家治理。在公共行政中，政治家和官僚都屬于代理人，而國家的主人（不同的社會形態(tài)，國家主人不同）屬于委托人，由于代理人與委托人之間其目標函數(shù)是各不相同的，各有各自的特殊利益，代理方可以利用所擁有的信息優(yōu)勢，在追求自身利益最大化過程中會把委托人的利益放在次要位置甚至以犧牲委托人的利益為代價，從而做出不利于委托人利益的行動。因此，作為國家功能實現(xiàn)形式的國家治理，就是通過一系列制度（正式的制度或非正式的制度），來調(diào)和國家內(nèi)部各利益相關(guān)者之間利益的過程。善治，是國家治理的前提要求。
（二）國家審計是既是國家治理的重要組成部分，又是完善國家治理的重要工具。
正是由于委托代理關(guān)系的存在以及信息不對稱，委托人需要一個專門的機構(gòu)對代理人進行監(jiān)督，這就是審計最初產(chǎn)生的基礎(chǔ)。國家所有者委托國家審計機構(gòu)，對國家公共資源的代理人的行為進行審計監(jiān)督，受托責任是國家審計的理論基礎(chǔ)，因此，國家審計既是委托代理的產(chǎn)物（國家需要對其公共資源代理人進行監(jiān)督），又是委托代理的直接體現(xiàn)（國家委托國家審計機構(gòu)進行審計監(jiān)督）。從國家治理角度來看，它既是國家治理的重要組成部分，又是完善國家治理的重要工具。
（三）公共受托經(jīng)濟責任是經(jīng)濟責任審計的理論前提
國家是一個復雜的組織，國家治理所涉及內(nèi)容十分復雜，既具有政治方面，又具有經(jīng)濟、社會、文化和軍事等方面。因此，作為國家代理人的各級政權(quán)主要負責人，既受國家委托運用有關(guān)資源實現(xiàn)其政治職能，又要求實現(xiàn)其經(jīng)濟職能，這種委托經(jīng)濟職能而形成的受托責任就是受托經(jīng)濟責任。對受托經(jīng)濟責任的履行情況進行審計，就是經(jīng)濟責任審計。
隨著現(xiàn)代民主的發(fā)展，國家公眾是國家公共資源的所有者，因此，各級政府主要負責人主要是運用公共資源進行國家治理，這種受托經(jīng)濟責任不同于以往的經(jīng)濟責任，它不是對某個人、某個集團負責，而是對所有國家公眾負責，因此，它是公共受托經(jīng)濟責任。公共受托經(jīng)濟責任理論為受托經(jīng)濟責任理論發(fā)展的高級階段，它是現(xiàn)代經(jīng)濟責任審計的理論前提。隨著國家公共支出占國民生產(chǎn)總值的比例大幅度上升，公共資源的所有者希望獲得政府使用和管理公共資源的效率和效果方面的信息，要求政府加強使用和管理公共資源的經(jīng)濟責任的呼聲越來越高，經(jīng)濟責任審計可以滿足這種需求，從獨立的第三者的角度向公共資源的所有者或其代表以及其他利害關(guān)系人提供客觀公正的信息。
綜上，在現(xiàn)代國家治理框架下，國家治理、國家審計、經(jīng)濟責任審計的關(guān)系可表示如下：
三、國家治理視角下經(jīng)濟責任審計的功能
國家審計既是國家治理的重要組成部分，又是完善國家治理的重要工具，國家審計的根本目標是維護人民群眾的根本利益，首要任務(wù)是推進民主法治，維護國家安全，保障國家利益，促進經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展。因此，在國家治理中，國家審計的實質(zhì)是國家依法用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的行為，其本質(zhì)是國家治理這個大系統(tǒng)中的一個內(nèi)生的“免疫系統(tǒng)”。經(jīng)濟責任審計作為國家審計的一種類型，它具有國家審計的普遍的、共性的功能，即發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”的預防、揭示、抵御功能，但作為對公共受托經(jīng)濟責任進行監(jiān)督，經(jīng)濟責任審計在國家治理框架下，又具有自身的一些特殊功能。
（一）制約功能是經(jīng)濟責任審計的基本功能。經(jīng)濟責任審計的對象是黨政主要領(lǐng)導干部和國有企業(yè)領(lǐng)導人員，這些人員處于國家政治權(quán)力的中心位置，支配著主要的國家公共經(jīng)濟資源，他們是否正確行使國家賦予的權(quán)力，對國家治理起著決定性作用。經(jīng)濟責任審計以領(lǐng)導決策權(quán)和管理權(quán)為重點，從可行性研究到?jīng)Q策的確立、決策實施和決策執(zhí)行的效果等環(huán)節(jié)入手，對重大經(jīng)濟決策事項進行跟蹤關(guān)注，對領(lǐng)導干部的經(jīng)濟決策權(quán)、經(jīng)濟管理權(quán)和經(jīng)濟政策執(zhí)行監(jiān)督權(quán)作出客觀公證、實事求是的審計評價，從而有效地發(fā)揮對權(quán)力制約和監(jiān)督作用，促進領(lǐng)導干部正確行使權(quán)力。對權(quán)力的制約功能，是國家治理視角下經(jīng)濟責任審計的基本功能。
（二）評價功能是經(jīng)濟責任審計的主要功能。所謂評價功能，是指通過審計過程和審計結(jié)果反映，對經(jīng)濟責任審計對象完成其受托公共經(jīng)濟責任的情況進行分析和評價，形成評價結(jié)論，作為委托人監(jiān)督管理和考核的重要依據(jù)。經(jīng)濟責任審計作為加強干部監(jiān)督管理的一種重要手段，監(jiān)督對象的特殊人性特征使得它不同于一般的財政財務(wù)收支審計和績效審計，更加強調(diào)需要根據(jù)審計情況，對領(lǐng)導干部的經(jīng)濟責任履行情況進行客觀的、實事求是的評價。審計評價是審計結(jié)果的最終體現(xiàn)，也是責任履行情況的最終反映，不僅委托人、代理人十分看重，而且也是經(jīng)濟責任審計能否持續(xù)發(fā)展的重要保障，評價功能是經(jīng)濟責任審計的主要功能。
（三）發(fā)展功能是經(jīng)濟責任審計的核心功能。根據(jù)國家審計與國家治理的辯證關(guān)系，國家審計隨著國家治理的需求、環(huán)境的變化而變化，發(fā)展而發(fā)展。我國目前正處于全面建設(shè)小康社會的關(guān)鍵時期，經(jīng)濟建設(shè)和發(fā)展是首要任務(wù)，在這一大前提下，經(jīng)濟責任審計要服從于并服務(wù)于國家治理這一需求。揭示問題、發(fā)現(xiàn)問題不是經(jīng)濟責任審計的終極目標，通過宏觀性問題，揭示潛在風險，加強體制機制建設(shè)，促進經(jīng)濟社會科學發(fā)展，才是經(jīng)濟責任審計的最終目標，這也是經(jīng)濟責任審計的核心功能所在。當前，我國經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展、可持續(xù)發(fā)展面臨十分嚴峻的形勢，經(jīng)濟責任審計在增加領(lǐng)導干部科學發(fā)展能力，促進經(jīng)濟社會科學發(fā)展方面還有很大的功能發(fā)揮空間。
（四）測評功能是經(jīng)濟責任審計的衍生功能。經(jīng)濟責任審計涉及的是具體的經(jīng)濟事項，落腳點在人，需要明確回答經(jīng)濟責任履行情況和承擔的責任，并作為領(lǐng)導干部監(jiān)督考核、選拔任用的重要依據(jù)。雖然從形式上看，經(jīng)濟責任審計僅是對過去經(jīng)濟管理能力的評價，但人力資源測評相關(guān)理論告訴，前一階段的行為和結(jié)果是人的綜合素質(zhì)的具體反映，是對未來估計的重要依據(jù)，因此，經(jīng)濟責任審計在對領(lǐng)導干部進行評價的同時，也為專門機構(gòu)對領(lǐng)導干部綜合素質(zhì)測評提供了重要信息和數(shù)據(jù)，在經(jīng)濟責任審計中衍生出綜合素質(zhì)，特別經(jīng)濟管理能力的測評功能。我國經(jīng)濟責任審計作為干部管理的重要手段，十多年來，經(jīng)濟責任審計結(jié)果為各級黨委和干部管理監(jiān)督部門選拔任用具有較強經(jīng)濟管理能力，工作實績突出的領(lǐng)導干部提供了重要的參考。
四、經(jīng)濟責任審計功能的實現(xiàn)途徑
如上所述，經(jīng)濟責任審計具有制約功能、評價功能、發(fā)展功能和測評功能，但這些功能的有效發(fā)揮，取決于經(jīng)濟責任審計的組織方式、審計重點、審計方法等選擇。正確把握經(jīng)濟責任審計的功能實現(xiàn)途徑，對清晰經(jīng)濟責任審計定位，有效發(fā)揮經(jīng)濟責任審計作用，更好加強權(quán)力監(jiān)督制約，推動國家治理不斷完善具有重要的意義?，F(xiàn)階段，更好發(fā)揮經(jīng)濟責任審計功能，其實現(xiàn)途徑和方向：
（一）加強計劃管理，任中與離任審計有效結(jié)合。
目前，經(jīng)濟責任審計已擴大到省部級領(lǐng)導干部和國有企業(yè)領(lǐng)導人員，覆蓋面不斷擴大，需要加強經(jīng)濟責任審計的計劃管理，統(tǒng)籌安排好經(jīng)濟責任審計的長遠規(guī)劃和年度計劃，通過科學的計劃管理，實現(xiàn)審計資源與經(jīng)濟責任審計項目需求的匹配。
近幾年來，大量的審計實踐證明，審計關(guān)口前移，加強過程和跟蹤審計，是發(fā)揮審計免疫系統(tǒng)功能的重要途徑。為了更好監(jiān)督公共受托經(jīng)濟責任的履行，加強對權(quán)力的監(jiān)督和制約，進一步完善國家治理，經(jīng)濟責任審計也需改變過去離任審計的方式，實現(xiàn)離任審計向任中審計推進，加強領(lǐng)導干部任期內(nèi)的監(jiān)督和評價。離任審計向任中審計轉(zhuǎn)變，有效地解決了政策執(zhí)行、問題發(fā)現(xiàn)和整改的及時性問題，避免更大問題的產(chǎn)生，有利于推動單位、部門、地區(qū)的科學發(fā)展，有利于對領(lǐng)導干部考核和選拔作用提供的及時測評。
（二）注重統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，發(fā)揮經(jīng)濟責任審計統(tǒng)領(lǐng)作用，努力構(gòu)建經(jīng)濟責任審計大格局。
當前黨和國家的中心任務(wù)是經(jīng)濟建設(shè)，因此，領(lǐng)導干部所承擔的經(jīng)濟管理職責較多，任務(wù)較重，也是領(lǐng)導干部眾多責任中的中心職責。目前，國家審計中既有大量的經(jīng)濟責任審計，也有大量的專項審計，專項審計是對某一專項經(jīng)濟事項進行審計，從審計內(nèi)容本身來看，專項經(jīng)濟事項都是與特定領(lǐng)導干部的經(jīng)濟責任密切聯(lián)系在一起，為了有效提高審計效率，充分利用審計成果，要切實做好經(jīng)濟責任審計與各專項審計資源和力量整合。
加強經(jīng)濟責任審計與專項審計的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，就是要發(fā)揮經(jīng)濟責任審計的統(tǒng)領(lǐng)作用，積極構(gòu)建經(jīng)濟責任審計大格局。經(jīng)濟責任審計大格局中，經(jīng)濟責任審計處于主導地位，在審計方案上，以經(jīng)濟責任審計方案指導各專項審計方案，各專項審計圍繞經(jīng)濟責任審計要求，制定各具體方案；在審計內(nèi)容上，經(jīng)濟責任審計確定的重點和內(nèi)容，是各專項審計的重要內(nèi)容；在組織實施上，實行一次進點，協(xié)同審計；在成果運用上，實行成果共享，分別報告等。
（三）深化經(jīng)濟責任審計內(nèi)容，提升經(jīng)濟責任審計層次。
隨著我國經(jīng)濟體制改革的深入和經(jīng)濟發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，領(lǐng)導干部所承擔的公共受托經(jīng)濟責任的內(nèi)涵和外延也在發(fā)生變化，因此，經(jīng)濟責任審計也要適應國家治理的需求變化，適應審計對象職責的變化，不斷拓展和深化經(jīng)濟責任審計內(nèi)容。當前，要重點關(guān)注領(lǐng)導干部貫徹落實科學發(fā)展觀、推動經(jīng)濟社會科學發(fā)展情況；關(guān)注貫徹執(zhí)行國家有關(guān)經(jīng)濟工作的方針政策和決策部署情況；制定和執(zhí)行重大經(jīng)濟決策情況；關(guān)注重大投資項目的建設(shè)、管理、使用和效益情況；關(guān)注國有資產(chǎn)監(jiān)督管理情況；遵守廉潔規(guī)定等情況。
領(lǐng)導干部，特別是一個地區(qū)、一個部門領(lǐng)導干部的經(jīng)濟決策行為所產(chǎn)生的影響范圍很大，有的甚至是全局性、長期性影響，因此，經(jīng)濟責任審計要突破局限于對單一事項、單一財政財務(wù)收支審計的視野，從促進一個地區(qū)、一個部門科學發(fā)展的高度來把握審計范圍和重點，注重工作宏觀性和整體性，從更高層次發(fā)揮國家審計功能。
（四）加大審計成果運用，更大范圍發(fā)揮作用。
經(jīng)濟責任審計不僅是國家審計的一項重要內(nèi)容，也是干部監(jiān)督管理的一項重要手段，是審計監(jiān)督與干部監(jiān)督的有機結(jié)合，因此，要加強經(jīng)濟責任審計的成果運用，充分發(fā)揮其在干部監(jiān)督管理中的重要作用。一是建立完善溝通協(xié)調(diào)機制。審計機關(guān)與相關(guān)部門及時溝通，協(xié)調(diào)解決經(jīng)濟責任審計中的問題，并建立健全審計情況通報制度；二是完善干部監(jiān)督管理方式，將經(jīng)濟責任審計結(jié)果納入干部考核體系，并作為其考核、任免、獎懲領(lǐng)導干部的重要依據(jù)。
當然，要加大經(jīng)濟責任審計成果運用，首要前提是要進一步提升審計質(zhì)量和水平，審計成果能用、管用、好用，其他部門才用。既要把握總體，又要突出重點，既要深刻揭示問題，又要客觀評價，既要深入分析原因，又要提出恰當建議，既要體現(xiàn)審計專業(yè)性，又要搞好報告實用性。
（五）加強制度保障，健全問責機制。
經(jīng)濟責任審計功能的發(fā)揮，還需一些有效的制度保障。一是健全問責機制。經(jīng)濟責任審計的過程監(jiān)督、經(jīng)濟問效、責任問責是互為前提，缺一不可。有責必問，有錯必究，這既是國家治理的價值理念，也是審計工作必須遵循的價值理念。經(jīng)濟責任審計的問責制度包含兩個層面，既包括對被審計領(lǐng)導干部的問責，又包括對審計人員的問責；二是擴大監(jiān)督范圍，實行審計結(jié)果公告制度，實現(xiàn)審計監(jiān)督、干部監(jiān)督和社會監(jiān)督的多層次監(jiān)督體系，更大范圍發(fā)揮經(jīng)濟責任審計功能；三是推動完善審計整改，實行審計整改公告制度，促使審計發(fā)現(xiàn)問題得到切實糾正和整改，推動科學發(fā)展功能有效落實。（向中興）
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