摘要：從國家治理的高度來看，國家審計應(yīng)走出傳統(tǒng)的財政財務(wù)收支審計，不僅僅考慮財政財務(wù)信息真實性的評價，更應(yīng)看到具有較高層次的“受托責任”。未來的國家審計，應(yīng)從財政財務(wù)責任評價，發(fā)展到對行政責任的評價。因此，國家審計監(jiān)督是國家治理的重要基石之一，完善國家治理機制是國家審計工作的目標和任務(wù)。
關(guān)鍵詞：國家審計；國家治理；功能；路徑
按經(jīng)濟學的委托代理理論，被審計者屬于代理人角色，人民的代表組織是委托人身份，而審計機關(guān)則是以第三方的立場接受人民的代表組織的授權(quán)行使監(jiān)督權(quán)，以保證公共受托責任得到全面有效的履行。審計從本質(zhì)上是一種控制活動，是一種控制國家權(quán)力、履行公共受托責任的活動。我國國家審計是在上世紀80年代初期成立并逐步發(fā)展前進的，由于它脫胎于計劃經(jīng)濟體制，加之改革初期的思維帶有濃厚的“路經(jīng)依賴”色彩，國家審計組織作為政府組織架構(gòu)的成員，其主要職能定位為經(jīng)濟監(jiān)督活動，尤其是對會計行為的監(jiān)督和檢查。隨著我國市場經(jīng)濟改革的過程中體制轉(zhuǎn)型所帶來的一系列變化，喚起了公眾對國家受托經(jīng)濟責任履行情況前所未有的關(guān)心。
1 國家審計參與國家治理的內(nèi)在動因分析
彼得.伯德教授在其名著《受托責任：編制財務(wù)報告的準則》中，將受托責任按資財委托的主體不同分作公共受托責任（public accountability）和非公共受托責任（private accountability），伯德和珀克斯認為公共受托責任包括兩部分，一部分是公民通過議會將資源委托給中央政府或地方政府去管理，另一部分是中央或地方政府又將資源或決策權(quán)委托給社會公務(wù)員或地方國家審計實現(xiàn)治理功能的路徑分析政府官員，也包括各機構(gòu)團體（如國企、醫(yī)院、大學）的官員。這種廣泛而直接的公共受托責任表現(xiàn)在以下幾個方面：
（1）政府受托管理公共事務(wù)的權(quán)力來自公民和立法機關(guān)，政府代表公民行使管理國家和社會行政事務(wù)、發(fā)展經(jīng)濟和各項事業(yè)、管理社會公共資源的權(quán)力。公民及立法機關(guān)和政府之間形成的委托和受托關(guān)系是非常直接的，政府受公民的委托管理社會公共事務(wù)，對公民負責，公民和立法機關(guān)則要對政府的受托責任進行考察。例如，政府是否確實做到促進經(jīng)濟增長，維護國家安全，社會穩(wěn)定，如果政府未能充分履行受托責任，公民有權(quán)收回政府管理公共事務(wù)的權(quán)利，立法機構(gòu)有權(quán)制訂相應(yīng)的法規(guī)來制約政府部門。
（2）資源的提供者將資源提供給政府部門使用，政府部門必須按照資源限定的用途使用資源，并且應(yīng)對使用資源的經(jīng)濟性和有效性負責。這時，政府作為受托者，與委托者（資源提供者）之間的委托和受托關(guān)系是清楚、直接的。政府部門對資源的提供者及其代表負有責任，政府必須按照限定的用途使用資源，并產(chǎn)生一定的效率和效果。
（3）政府的公共受托責任是一個層次分明的“梯形受托責任”。政府的受托責任是廣泛的，不僅表現(xiàn)在政治、經(jīng)濟、文化和社會的各個方面，而且還表現(xiàn)在對社會公共事務(wù)的管理活動的全過程。公共受托責任由高到低可分為五個層次：一是經(jīng)濟政策受托責任（policy accountability），涉及經(jīng)濟政策的選擇、執(zhí)行和廢止；二是經(jīng)濟項目受托責任（program accountability）：指經(jīng)濟目標的設(shè)立與實現(xiàn)程度(如結(jié)果和效率)；三是經(jīng)濟業(yè)績受托責任（performance accountability）：指各項經(jīng)濟活動運營的既定標準得以實現(xiàn)的程度(如效率和經(jīng)濟性)；四是經(jīng)濟過程受托責任（process accountability）：指應(yīng)用適當?shù)姆椒?、程序來衡量各項?jīng)濟活動計劃、分配和管理的業(yè)績；五是經(jīng)濟忠實受托責任（accountability for probity and legality）：指基金的使用與批準的預(yù)算、法律、法令等相一致。
“公共力量必須有一個適當?shù)拇砣税阉Y(jié)合在一起，并使它按照公意的指示而活動”。作為主權(quán)者的人民的整體是國家的委托人，而政府是人民的代理人；人民可以給予政府權(quán)力，也可以對這種權(quán)力運用的適當性進行監(jiān)督。按經(jīng)濟學的委托代理理論，被審計者屬于代理人角色，人民的代表組織是委托人身份，而審計機關(guān)則是以第三方的立場接受人民的代表組織的授權(quán)行使監(jiān)督權(quán)，以保證公共受托責任得到全面有效的履行。審計從本質(zhì)上是一種控制活動，是一種控制國家權(quán)力、履行公共受托責任的活動。
2 國家審計實現(xiàn)治理功能的路徑分析
（1）健全審計結(jié)果公告制度提高政府透明度
2008年《中華人民共和國政府信息公開條例》正式頒布實施，標志著我國政府正在向透明政府轉(zhuǎn)型。國家審計的監(jiān)督職能要求其能夠?qū)φ袨閷嵤┯行У谋O(jiān)督，并能夠向社會公眾提供政府的財務(wù)和績效信息真實合規(guī)性的報告，從而促進擁有信息的社會公眾質(zhì)疑政府財政政策的制定和結(jié)果，使政府對財政政策的執(zhí)行更加負責，同時增強社會公眾對宏觀政策選擇理解和信心。因此，審計結(jié)果公告制度是實現(xiàn)透明政府的重要制度保障。審計結(jié)果公告制度具有雙重作用：一方面披露政府行為，通過多方監(jiān)督和促進其他政府部門的信息公開和透明；另一方面披露國家審計的工作，告訴社會公眾審計機構(gòu)做了什么，接受社會公眾、同行或相關(guān)部門的監(jiān)督和評價。我國自1999年首次向社會公布審計結(jié)果以來，引起了強烈的社會反響和共鳴。我國關(guān)于審計結(jié)果公告制度的法律是2006年修訂的《審計法》，第36條規(guī)定“：審計機關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報或者向社會公布審計結(jié)果?！逼渲小翱梢浴币辉~表明了是否選擇公告是審計機關(guān)的一種權(quán)力。同時《審計署審計結(jié)果公告試行辦法》（2002）第9條規(guī)定“未經(jīng)批準擅自發(fā)布審計結(jié)果公告的，應(yīng)當依法追究有關(guān)單位和個人的責任”。表明其中人為色彩依然濃厚，缺乏制度約束。因此應(yīng)根據(jù)國家相關(guān)保密法規(guī)的規(guī)定，對涉及諸如國家安全的國家機密的內(nèi)容予以保密，除此之外應(yīng)一律公開。也就是說，應(yīng)該將審計機關(guān)公告審計結(jié)果的“權(quán)利”改為“義務(wù)”，將審計結(jié)果公告的“批準制”改為“核準制”，逐步做到“以公告為原則，以不公告為例外”，通過制度約束保護了公民的知情權(quán)，同時也可以更好地保護審計機構(gòu)，免于受到相關(guān)的打擊報復(fù)。這種審計公告制度，不應(yīng)僅僅停留在最高審計機關(guān)的層面上，對于地方審計機關(guān)也應(yīng)實行審計結(jié)果公告制度。此外，對于審計公告制度的法律化，還應(yīng)注意完善事前告知和事后救濟等一系列法律程序。
（2）建立政府問責機制強化國家審計治理功能
審計風暴之后，社會公眾總是無法理解為何審計公告中的違法違規(guī)行為得不到及時的處理，同樣或類似的問題“屢審屢犯”。實際上，國家審計發(fā)揮的治理功能，并非以“懲治腐敗，查處重大違法違規(guī)問題”為目的，而是通過審計發(fā)現(xiàn)問題，披露問題，從而促進政府加強問責，改進管理水平。正如，最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）在其2005至2010年的戰(zhàn)略規(guī)劃中就提出最高審計機關(guān)應(yīng)協(xié)助政府打擊腐敗。因為如果國家審計以“查處違法違規(guī)行為”為目的，就會破壞審計師與被審計單位之間的信任與合作關(guān)系，不利于審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行和審計證據(jù)的收集。要強化國家審計的治理功能，減輕或消除“屢審屢犯”的問題，關(guān)鍵是引入審計結(jié)果的問責機制。要構(gòu)建有效的問責機制，在制度設(shè)計方面應(yīng)注意以下問題：一是擴大問責范圍。問責往往集中在對社會公眾造成重大傷害及產(chǎn)生重大社會影響的事件上，而忽視了應(yīng)承擔領(lǐng)導(dǎo)過失責任的官員，如用人失察、決策失誤等。因此問責從單純追究“有過”向既追究“有過”又追究“無為”轉(zhuǎn)變。二是從問責無序向問責規(guī)范轉(zhuǎn)變。當前的審計結(jié)果問責主要有三種方式，即審計機關(guān)通過《審計報告》或《審計決定書》對被審計單位存在的問題直接提出處理意見；對發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)案件直接送司法、紀檢監(jiān)察機關(guān)處理；對不構(gòu)成違法違規(guī)的事件責成被審計單位自行處理。然而這三種方式的選用并無規(guī)范的程序可循，對移送司法、紀檢監(jiān)察機關(guān)的處理結(jié)果沒有及時反饋，對被審計單位自行糾正或處理的問題因沒有監(jiān)督和跟蹤機制而屢審屢犯，這些都威脅到國家審計的權(quán)威性。因此應(yīng)完善相關(guān)法律法規(guī)建立有序的審計問責制度。三是問責從政治責任到法律責任的轉(zhuǎn)變。我國目前的問責制度中普遍存在，以政治責任的承擔方式承擔法律責任尤其是刑事責任，實際上是以政治責任替代法律責任，逃避刑事處罰，這嚴重破壞了法律面前人人平等的法治原則。因此，在建立審計結(jié)果問責機制時，應(yīng)實現(xiàn)從政治問責到法律問責的轉(zhuǎn)變。
（3）運用國家審計治理功能優(yōu)化公共政策評估機制
公共政策的制定和執(zhí)行往往直接關(guān)系到社會公眾的切身利益，如果政策的制定缺乏科學性，那么決策失誤帶來的負面效應(yīng)則會顯現(xiàn)出來。我國正處于轉(zhuǎn)型時期，公共政策的實踐中，存在著重政策制定、執(zhí)行，輕政策評估的現(xiàn)象，一旦出現(xiàn)決策失誤，最終買單的將是社會公眾。前任審計長李金華在多次指出，我國某些地方的政府部門和國有企業(yè)的決策失誤以及由此帶來的損失浪費比貪污腐敗現(xiàn)象更嚴重。我國目前還沒有構(gòu)建公共政策評估機制，使得部分公共政策的制定沒有法律依據(jù)，甚至可能服務(wù)于少部分人的個人私利，這從一定程度上影響了我國的法治水平。陳振明（1998）認為公共政策評估是依據(jù)一定的標準和程序，對政策的效益、效率、效果及價值進行判斷的一種政策行為，目的在于取得有關(guān)這方面的信息，作為決定政策變化、政策改進和制定新政策的依據(jù)。也就是說公共政策評估是一種事后評估，是對公共政策執(zhí)行過程的評估，是在政策執(zhí)行過程中評估政策的實際效果與預(yù)期效果之間的差別的過程。因此，根據(jù)該定義，國家審計無論是從評估主體、評估方法，還是信息獲取的角度，都是能夠勝任公共政策評估的角色之一。國家審計署每年會依照公共財政流向的重點，以及涉及國家宏觀調(diào)控政策的領(lǐng)域，對一些財政專項資金進行審計。政府應(yīng)構(gòu)建公共政策評估制度，充分利用審計結(jié)果服務(wù)于宏觀經(jīng)濟政策的制定，避免過去國家審計發(fā)現(xiàn)的相同或類似的問題，因為阻止錯誤的發(fā)生要遠比發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤更有效和經(jīng)濟。同時審計工作報告應(yīng)注重在進行歸納分析的基礎(chǔ)上，全面評價政策執(zhí)行情況和效果，集中反映帶有普遍性和傾向性的問題，這有利于引起重視，更能有效地為加強宏觀管理提供決策依據(jù)，促進更好地研究和解決這些共性問題，提高政府的管理水平。
（4）深化政府預(yù)算審計制度推動政府預(yù)算改革
政府預(yù)算是公共財政的主要載體和核心內(nèi)容，涉及國計民生，關(guān)系到最廣泛的公共利益。作為代表社會公眾利益的國家審計，應(yīng)對政府使用公共財政資源的合法性、經(jīng)濟性、效率性和效果性進行審計。要實現(xiàn)國家審計的治理功能，應(yīng)對我國現(xiàn)行的政府預(yù)算審計制度進行改革和完善。首先，應(yīng)建立政府預(yù)算編制審計制度。新《審計法》第十六條規(guī)定，審計機關(guān)應(yīng)當在每一預(yù)算年度終了后，對預(yù)算執(zhí)行情況和其他財政收支情況進行審計。由此可見，我國現(xiàn)行的預(yù)算審計機制主要以事后審計即預(yù)算執(zhí)行情況進行審計為主，沒有建立起事前審核、事中監(jiān)控、事后檢查相結(jié)合的全面預(yù)算審計機制。因此，應(yīng)建立政府預(yù)算編制審計制度，以確保預(yù)算執(zhí)行審計的客觀、公正和有效。其次，應(yīng)建立全部政府性資金審計制度。我國預(yù)算執(zhí)行審計的重點是預(yù)算內(nèi)資金，大量有利于預(yù)算管理體系外的其他政府資金未納入審計范疇。實際上所有的政府資金，無論是預(yù)算內(nèi)還是預(yù)算外，都屬于公共資源，因此國家審計對象的范圍應(yīng)擴大到對全部政府性資金，建立全部政府性資金審計制度。最后，對政府預(yù)算執(zhí)行績效審計制度化標準化提高政府效能。我國的績效審計還處在起步階段，對績效審計僅僅還停留在關(guān)注和認知的層面上，沒有形成制度化規(guī)范化，缺乏對實務(wù)的指導(dǎo)。在面對不同審計對象時，其的特殊性給績效審計造成了困難。因此現(xiàn)階段應(yīng)借鑒西方國家的先進經(jīng)驗，制定適合我國制度背景的績效審計機制。通過深化政府預(yù)算審計制度改革，實施政府預(yù)算審計，能夠揭示政府預(yù)算制度存在的問題，提出改進建議，推動政府預(yù)算制度改革和公共財政體制的建立。今年的審計工作報告在最后一部分，針對審計中發(fā)現(xiàn)的問題，提出了改進預(yù)算編制、加強預(yù)算執(zhí)行管理、改革財政體制、完善中央政府投資管理、以及明確金融國有資產(chǎn)的收益分配和預(yù)算管理制度等五個方面提出了改進的建議。由此可見，國家審計有助于提高整個政府的公共管理水平。
（5）構(gòu)建審計質(zhì)量控制機制保障國家審計治理功能
審計質(zhì)量是審計工作的生命，國家審計治理功能的發(fā)揮尤其依賴于審計的質(zhì)量。孫寶厚（2008）認為，全國各級審計機關(guān)審計業(yè)務(wù)操作日臻完善，審計質(zhì)量持續(xù)提高，但成績只能說明過去，審計質(zhì)量客觀上仍存在一定隱患和風險。我國目前處于轉(zhuǎn)型時期，善治的國家治理理念要求國家審計能夠充分發(fā)揮其治理功能，因此建立健全國家審計質(zhì)量控制制度成為了當前審計工作的重點內(nèi)容。審計質(zhì)量控制是一個系統(tǒng)工程，針對目前我國國家審計質(zhì)量控制制度尚不完善的現(xiàn)狀，應(yīng)重點建立下列制度：一是建立科學、完善的《國家審計準則》。審計準則是規(guī)范審計師和審計機關(guān)執(zhí)行業(yè)務(wù)的權(quán)威性標準，有助于確保審計質(zhì)量，降低審計風險，維護社會公眾利益。2007年美國政府責任總署（GAO）修訂了《政府審計準則》，其更強調(diào)審計在提高政府工作和保證政府責任方面的關(guān)鍵作用，通過更加規(guī)范的語言進一步明確審計人員的職責水平。我國于1996年開始發(fā)布國家審計基本準則和相關(guān)具體準則，準則在規(guī)范國家審計工作中發(fā)揮了重要作用。但隨著國家政治經(jīng)濟的不斷發(fā)展，審計準則在理念、框架體系和具體內(nèi)容上都難以適應(yīng)形勢的需要，特別是2006年審計法修訂后，建立科學、完善的國家審計準則已迫在眉睫。二是建立和完善內(nèi)外部審計質(zhì)量監(jiān)督和評價機制。審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的優(yōu)劣與審計人員的勝任能力和道德素質(zhì)有著密切的關(guān)系。任何一名審計人員，或任何一個審計環(huán)節(jié)若沒有必要的監(jiān)督和適當?shù)闹萍s，就很難保證審計準則和質(zhì)量控制制度的執(zhí)行。因此應(yīng)建立內(nèi)外部審計質(zhì)量監(jiān)督和評價機制，內(nèi)部監(jiān)督和評價由審計機構(gòu)內(nèi)部對審計質(zhì)量實施的持續(xù)監(jiān)督和定期評價；外部監(jiān)督是由上級審計機關(guān)和同業(yè)復(fù)核組織對審計質(zhì)量的監(jiān)督。同業(yè)復(fù)核是由獨立于國家審計機構(gòu)的組織，對國家審計機關(guān)的業(yè)務(wù)質(zhì)量實施客觀的檢查以提供合理的保證。美國《政府審計準則》第430節(jié)規(guī)定“按照一般公認政府審計準則（GAGAS）執(zhí)行業(yè)務(wù)的審計組織必須至少每3年接受一次由獨立于被復(fù)核組織的復(fù)核人進行的外部同業(yè)復(fù)核?！?008年3月我國財政部完成了對審計署的審計工作，這是我國第一次由外部組織對國家審計署實施獨立客觀評價，然而這種評價模式可能會存在部門之間互相監(jiān)督、利益共謀而損害評價的獨立性和效果。因此我國應(yīng)建立和完善這一制度，為國家審計質(zhì)量提供制度保障，以期提高國家審計在社會公眾中的公信力，促進國家審計治理功能的發(fā)揮。三是建立業(yè)務(wù)質(zhì)量責任追究制度。責任追究制度是監(jiān)督評價機制實施的保證，如果沒有責任追究制度，監(jiān)督和評價就成了一句空話，對審計準則的遵循也就只能流于形式。因此應(yīng)建立公正、合理的審計質(zhì)量責任追究制度，明確審計師承擔的責任，增強審計師的質(zhì)量意識和責任意識，有效降低審計風險。（李媛媛）
參考文獻
［1］ 董延安.受托責任?審計?權(quán)力控制[J].當代財經(jīng)，2007（5）
［2］ 秦榮生.公共受托經(jīng)濟責任理論與我國政府審計改革[J].審計研究，2004（6）
［3］ 吳青川.在委托代理理論中的國家治理與國家審計關(guān)系[J].商業(yè)經(jīng)濟評論，2007（11）
［4］ 廖洪，王素梅.以問責為基礎(chǔ)的國家審計發(fā)展研究[J].審計研究。2008（5）
|
